Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

Circolare del 19/10/2005 n. 45

Oggetto
Decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 - attuazione della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA

Sintesi
La circolare fornisce chiarimenti, in ordine alle novità introdotte dal decreto legislativo n. 52/2004 con il quale è stata recepita in Italia la direttiva 2001/115/CE in tema di armonizzazione e semplificazione degli obblighi di fatturazione in materia di fatturazione in materia di imposta sul valore aggiunto. In particolare la circolare illustra un quadro completo delle semplificazioni e delle nuove regole, approfondendo e fornendo chiarimenti relativamente alle procedure da seguire per rendere integralmente elettronico il flusso, la gestione e la conservazione delle fatture IVA.

Il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 (di seguito decreto), adottato in esecuzione della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 e pubblicato nel supplemento ordinario n. 30 alla Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28 febbraio 2004, ha recepito nell'ordinamento italiano le disposizioni contenute nella direttiva del Consiglio dell'Unione europea n. 2001/115/CE del 20 dicembre 2001 (di seguito direttiva), che nel modificare la VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplina la semplificazione, modernizzazione e armonizzazione delle modalità di fatturazione previste in materia di imposta sul valore aggiunto.
Le disposizioni in argomento si inseriscono nel quadro evolutivo delle opportunità offerte dalle nuove tecnologie disponibili. Lo sviluppo del settore informatico ha indotto il legislatore comunitario a dettare regole comuni in merito all'utilizzo della fattura elettronica e alla sua conservazione, anche al fine di salvaguardare l'esigenza di controllo delle Amministrazioni dei Paesi membri.
Per realizzare questo processo di modernizzazione e armonizzazione, la direttiva è intervenuta ad integrare le disposizioni vigenti prevedendo:
- in linea generale, le indicazioni da apporre sulla fattura;
- in particolare, per quanto attiene alla fatturazione tramite strumenti elettronici,alle modalità di emissione e di conservazione.
In sede di recepimento della direttiva, il legislatore nazionale ha disposto l'integrale sostituzione delle norme che disciplinano la fatturazione (articolo 21 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633) senza peraltro alterare, per ragioni di sistematicità e di coordinamento normativo, la previgente struttura del dPR 633 del 1972.
L'articolo 1 del decreto ha sostituito l'articolo 21 del dPR n. 633 del 1972, integrando la disciplina concernente:
- il soggetto obbligato all'emissione della fattura (articolo 21, c. 1);
- il contenuto della fattura (articolo 21, c. 2);
- il momento di emissione della fattura (articolo 21, c. 1 e 4);
- le modalità di emissione della fattura (articolo 21, c. 3 e 4);
 - l'emissione dell'autofattura nei casi previsti dalla norma (articolo 21, comma 5).
In particolare,sono state recepite le novità della direttiva concernenti:
- la possibilità di emettere la fattura elettronica e di trasmettere la fattura anche tramite strumenti informatici;
- la possibilità di emettere fattura, in forma cartacea o elettronica, da parte di un cliente o di un terzo, anche se residenti in un Paese con il quale non esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza;
- gli elementi obbligatori da indicare nella fattura;
- la possibilità di emettere, nei confronti di uno stesso cliente, un'unica fattura per cessioni o prestazioni distinte effettuate nello stesso giorno;
- l'obbligo di annotare in fattura che la stessa è compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.
Il decreto in commento ha, inoltre, armonizzato il testo dell'articolo 21 con le disposizioni ad esso collegate.
Così, ad esempio, il nuovo testo dell'art. 21, comma 6, prevede, tra le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni soggette al regime del "margine" (decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni nella legge 22 marzo 1995, n. 85) e a quelle delle agenzie di viaggio e turismo (articolo 74-ter del dPR n. 633 del 1972). Inoltre, per ragioni tecniche, il termine "non imponibili" (riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) è stato sostituito con il termine "non soggette". La sostituzione è coerente con la terminologia adottata dal legislatore nazionale che intende per "non soggette" le operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta per mancanza del requisito della territorialità (articolo 7, u.c., del dPR n. 633 del 1972), pur restando l'obbligo degli altri adempimenti previsti dalla legge IVA (fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale IVA).
Non sono stati, invece, effettuati interventi modificativi relativamente alle previsioni contenute nella direttiva sugli obblighi di fatturazione degli acconti e delle variazioni (articolo 2, paragrafi 2 e 5), in quanto già disciplinati dalla normativa vigente, rispettivamente dagli articoli 6 e 26 del dPR n. 633 del 1972.
Il decreto, infine, ha apportato modifiche agli articoli 39 e 52 del dPR n. 633 del 1972 concernenti rispettivamente "la tenuta e conservazione dei registri e dei documenti" e gli "accessi, ispezioni e verifiche". In particolare, l'intervento più rilevante consiste nell'aver previsto la possibilità di conservare le fatture in forma elettronica in un Paese estero con ilquale esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza.
Si osserva, tra l'altro, che per effetto della nuova stesura, i commi dell'articolo 21 hanno perso la numerazione ordinale (primo, secondo, ...) e seguono attualmente quella cardinale (comma 1, comma 2, ...).

Nel sistema dell'IVA è previsto l'obbligo di documentare le cessioni di beni o le prestazioni di servizi mediante l'emissione della fattura. Tuttavia, posto che la norma comunitaria consente agli Stati membri di ritenere ugualmente validi documenti equivalenti alla fattura, il legislatore nazionale ha ritenuto che le operazioni possano essere certificate anche mediante un documento che assume la forma di "nota, conto, parcella e simili", purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
2.1.Operazioni da documentare con fattura
L'articolo 21 del dPR n. 633 del 1972 dispone l'obbligo di documentare mediante fattura le operazioni "imponibili", ossia, ai sensi dell'articolo 1 del medesimo decreto, le "cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni" e le "importazioni da chiunque effettuate".
Il menzionato articolo 21 prevede l'obbligo di emettere fattura anche per le operazioni, elencate nel comma 6, che, pur non prevedendo l'addebito dell'imposta, sono comunque rilevanti ai fini IVA. In tal caso, in luogo dell'aliquota e dell'imposta, occorre annotare in fattura che trattasi di "operazione non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata al regime del margine", riportando altresì gli estremi delle norme di riferimento.
Devono essere ugualmente documentate con fattura le cessioni non imponibili di beni che si trovano all'interno di un deposito IVA (articolo 50-bis del decreto legge 30 agosto1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427), fatte salve le ipotesi in cui il cedente ed il cessionario siano entrambi soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato ovvero con stabile organizzazione in Italia che non interviene materialmente nell'operazione. In tale circostanza, infatti, è richiesto solo l'invio al depositario di un documento commerciale che attesti l'avvenuta transazione.

2.2. Soggetti obbligati ad emettere la fattura

I contribuenti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato hanno l'obbligo di emettere la fattura, fatte salve le deroghe espressamente previste dalle norme vigenti (cfr ad esempio, articoli 22, 34 e 36-bis del dPR n. 633 del 1972).
La fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello Stato, sia nell'ipotesi in cui si avvalgono di una stabile organizzazione sia quando operano mediante rappresentante fiscale sia, infine, quando si sono identificati direttamente.
Esistono, tuttavia, dei casi in cui l'obbligo di emettere fattura è posto a carico di soggetti diversi dal cedente o prestatore.

2.2.1 Reverse charge e autofattura

L'obbligo di emettere la fattura si trasferisce, a volte, in capo al soggetto cessionario o committente se soggetto passivo d'imposta.
È il caso ad esempio delle cessioni e delle prestazioni effettuate da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente e che non abbiano nominato un rappresentante fiscale, per le quali, per effetto delle disposizioni di cui all'articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972, si applica il meccanismo con cui il soggetto d'imposta, che acquista il bene o il servizio nell'esercizio d'impresa, arte o professione, in aggiunta all'obbligo di emettere fattura, assume la figura di debitore d'imposta nei riguardi dell'Erario, in luogo del soggetto che ha posto in essere l'operazione (c.d. reverse charge).
Ne consegueche il cessionario/committente adempie agli obblighi formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è responsabile delle eventuali violazioni commesse. Occorre evidenziare,tuttavia,che nell'ipotesi in cui il cessionario non agisca come soggetto passivo d'imposta nazionale, il cedente resta debitore d'imposta e pertanto deve nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere agli obblighi di fatturazione.